1. L’ARRET DU 27 MARS 2020
Par un arrêt en date du 27 mars 2020 (CE, 27 mars 2020, n°428234 : Dr. fisc. 2020, n°15-16, act. 133), le Conseil d’Etat a adopté une position particulièrement contestable qui corrobore celle de l’administration fiscale, telle qu’elle procède de la réponse ministérielle Vogel : la Haute juridiction a ainsi considéré que « il résulte des dispositions de l’article 268 du CGI lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur. Il suit de là que la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit en jugeant qu’il résultait des dispositions des articles 268 du code général des impôts et 392 de la directive du 28 novembre 2006 que le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était subordonné à la seule condition que l’acquisition du bien cédé n’ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente. »

Cette décision devrait, à notre avis, être restreinte aux seules cessions entrainant un changement de nature juridique du bien, et non un changement des caractéristiques physiques, de telle sorte que lorsque la vente porte sur un bien ayant été acquis comme terrain à bâtir, il n’y a pas lieu de tenir compte des réponses ministérielles ni de la jurisprudence du 27 mars 2020 : l’application stricte et littérale de l’article 268 du CGI doit seule s’imposer. Elle doit être regardée comme particulièrement critiquable, dans la mesure où, outre le fait qu’elle ajoute à la loi une condition qu’elle ne prévoit pas, elle ouvre la boîte de Pandore de la comparaison des caractéristiques physiques entre le bien envisagé lors de son acquisition, et le même bien envisagé lors de sa revente…; on ne peut par ailleurs manquer de relever que cette solution a été rendue dans le cas de biens qui avaient été acquis en vue d’être revendus, et que les considérants révèlent une certaine confusion entre le régime de la TVA sur marge, prévue par l’article 268 du CGI, et celui des engagements en vue de la revente. Il n’apparaît donc pas possible de considérer que la controverse soit, à l’heure actuelle, éteinte, tant qu’une décision d’Assemblée plénière du Conseil d’Etat, rendue en-dehors du domaine spécifique aux marchands de biens, n’aura pas pris position sur les modalités générales d’application de la TVA sur marge aux reventes de terrains à bâti.
Cette solution n’a cependant pas marqué l’arrêt de la controverse.
2. L’ARRET DU 1ER JUILLET 2020 : LA SAISINE DE LA COUR DE JUSTICE EUROPEENNE
Le Conseil d’Etat a saisi la Cour de justice de l’Union européenne (CE 25 juin 2020 n°416727, Sté Icade Promotion Logement : RJF 10/20 n°775), en soumettant deux questions préjudicielles :
« la société considère d'abord que l'article 392 de la directive TVA n'autorise les États membres à soumettre les livraisons de terrains à bâtir à un régime de taxation sur la marge que lorsque l'assujetti qui réalise de telles livraisons a supporté la TVA lors de l'acquisition des terrains tout en étant privé du droit d'en opérer la déduction et fait notamment valoir, à ce titre, que la version en langue anglaise de l'article 392 de ladite directive limite clairement la possibilité d'appliquer le régime de taxation sur la marge à l'hypothèse où l'acquisition du bien revendu a été soumise à la TVA sans que cette taxe puisse être déduite par l'assujetti qui le revend. Elle soutient que la cour administrative d'appel, en jugeant au contraire que l'absence de « droit à déduction » lors de l'acquisition mentionnée par l'article 392 de la directive couvre tous les cas dans lesquels l'acquisition n'a pas été soumise à la TVA, a commis une erreur de droit. La réponse à ce moyen d'erreur de droit dépend donc de la question de savoir si l'article 392 de la directive, qui est d'application stricte en tant que dérogation, doit être interprété comme réservant l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison d'immeubles dont l'acquisition a été soumise à la TVA sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit d'opérer la déduction de cette taxe ou s'il permet, plus largement, d'appliquer ce régime à des opérations de livraisons d'immeubles dont l'acquisition n'a pas été soumise à la TVA, soit parce que cette acquisition ne relève pas du champ d'application de celle-ci, soit parce que, tout en relevant de son champ, elle s'en trouve exonérée.
La société fait ensuite valoir que l'article 392 de la directive n'autorise les États membres à soumettre les livraisons de terrains à bâtir à un régime de taxation sur la marge que lorsque l'assujetti qui réalise de telles livraisons se borne à acheter et revendre ces terrains en l'état et que ce régime ne peut être appliqué aux opérations de vente d'immeubles ayant fait l'objet, depuis leur acquisition, de transformations. Elle soutient que la cour administrative d'appel, en jugeant au contraire que la mention par l'article 392 des livraisons de terrains à bâtir « achetés en vue de la revente » n'a ni pour objet ni pour effet d'exclure les achats de terrains non bâtis suivis d'une revente en tant que terrains à bâtir, a commis sur ce point une erreur de droit. La réponse à ce second moyen dépend donc de la question de savoir si l'article 392 de la directive doit être interprété comme excluant l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes : soit lorsque ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir ; soit lorsqu'ils ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications).
Il y a lieu par suite de saisir la CJUE de ces deux questions préjudicielles, lesquelles sont déterminantes pour la solution du présent litige et présentent des difficultés sérieuses d'interprétation, en l'absence de jurisprudence de la Cour de justice éclairant l'objet et la portée des dispositions en cause. »
Le renvoi de cette première question est justifié par la différence de rédaction entre la version de langue française et celle en langue anglaise de l’article 392 de la directive : l’article 392 pose comme condition à l’application du régime de taxation à la marge que l’assujetti revendeur « n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition » (version française) tandis que la version anglaise précise qu’il faut, pour que le régime s’applique, que la TVA acquittée sur l’achat n’ait pas été déductible ; de même, selon la version française, il faut que l’assujetti-revendeur n’ait pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, soit parce que l’acquisition n’entrait pas dans le champ de la TVA, soit, parce que, tout en relevant de ce champ, elle se trouvait exonérée.
Le renvoi de la seconde question est justifié par la difficulté d’interprétation des dispositions de l’article 392 de la directive qui ne vise que « les livraisons de terrains à bâtir achetés en vue de la revente » : la question se pose ainsi de savoir s’il faut interpréter ces termes comme visant la seule revente en l’état au sens strict ?
3. L’ARRET DU 1ER JUILLET 2020
Le Conseil d’Etat a, par deux arrêts de section, confirmé l’arrêt du 27 mars 2020 (CE 1er juillet 2020 n°431641, SARL RGMB et n°435463, EURL Immoxine : RJF 10/20 n°776) en considérant que : « il résulte de l'article 268 du CGI, lu à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dont il a pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la TVA qu'il prévoit s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. Une cour administrative d'appel commet une erreur de droit en jugeant qu'il résultait de ces dispositions que le bénéfice du régime de la TVA sur la marge est subordonné à la seule condition que l'acquisition du bien cédés n'ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les biens cédé comme terrains à bâtir n'avaient pas été acquis comme tels ou que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente ».
La Haute juridiction reprend les principes dégagés par son arrêt du 27 mars 2020, dans lequel il a jugé qu'une société exerçant une activité de marchand de biens ne pouvait prétendre au régime de la marge pour la cession de terrains à bâtir résultant de la division d'une parcelle unique sur laquelle était édifié, à la date de l'acquisition, un immeuble d'habitation que la société avait fait démolir préalablement à la division et à la vente ; cet arrêt a été rendu conformément aux conclusions du commissaire du Gouvernement, aux termes desquelles l’arrêt précité ne doit pas être lu comme concernant uniquement le cas de la démolition du bâtiment situé sur le terrain lors de l’acquisition, qui était en cause en l’espèce, sa portée s’étendant, plus généralement, aux cas où un terrain avait la nature d’un terrain bâti lors de son acquisition et est revendu comme terrain à bâtir.
L’un de ces deux arrêts – rendu dans une affaire dans laquelle la société soutenait également que l'état de délabrement de l'immeuble bâti le rendait impropre à toute utilisation de sorte que le terrain sur lequel il était édifié ne pouvait pas être qualifié de terrain bâti - fait l’objet d’un renvoi devant la Cour administrative de Marseille, permettant ainsi aux juges du fond de répondre à ce moyen.

Emmanuel CRUVELIER
Docteur en droit,
Fiscaliste.

 

 

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Mars 2021

AUTRE ARTICLE COMPLEMENTAIRE 

 

Quelles mentions dans les actes de revente d’immeubles bâtis ou de terrains à bâtir par des assujettis à la TVA ?

 

Sous la direction de Nathalie BALBO, docteur en droit, experte en achat-revente immobilier,

 

Par Emmanuel CRUVELIER

Docteur en droit,

Fiscaliste

Ancien fiscaliste au CRIDON-OUEST, à NANTES

 

" La problématique suscitée par la fiscalité des terrains à bâtir et des immeubles neufs a largement débordé le domaine scientifique pour inonder à présent le domaine des actes notariés, et participe au quotidien des notaires.

La pratique notariale révèle que les notaires sont quotidiennement confrontés, dans le cadre des ventes d’immeubles bâtis ou de terrains à bâtir, aux problématiques suscitées par l’application de la TVA sur prix ou de la TVA sur marge induite par l’article 268 du CGI : quelle clause insérer, dans l’acte de vente, afin de satisfaire aux exigences de la loi fiscale et de préciser la fiscalité de l’opération au regard de la TVA, compte tenu des spécificités du bien cédé ?

Il nous parait opportun d’envisager les divers cas de figure susceptibles de se présenter, sachant qu’un acte notarié détaillant l’assiette, le calcul et le montant de la TVA vaut, de la part du vendeur, facturation de taxe au profit de l’acquéreur, et donc ouverture du droit à déduction au profit de ce dernier.

 

1. Le marchand de biens acquiert un terrain à bâtir d’un particulier.

Hypothèse 1 : le terrain est revendu tel quel : l’acquisition n’ayant pu ouvrir droit à déduction, elle donne donc ouverture à la TVA sur marge.

Le notaire écrira : « l’acquisition initiale n’ayant pas donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur marge, en application de l’article 268 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 120,

- le prix d’acquisition ayant été de 100,

- le montant de la marge TTC s’établit à (120 – 100) 20,

- le montant de la TVA s’élève donc à (20 x 20 / 120) 3,33. »

Hypothèse 2 : le terrain est revendu par lots : l’acquisition n’a pu ouvrir droit à déduction, mais la revente porte sur un bien juridiquement identiquement, mais physiquement différent.

Comme nous l’avons relevé dans nos précédentes notes consacrées aux mutations de terrains à bâtir soumises à la TVA, la question de la détermination de l’assiette de la taxe, lorsque la mutation porte sur un terrain formant un lot détaché d’un terrain plus vaste initialement acquis par le vendeur est encore, à ce jour, l’objet de discussions, le Conseil d’Etat semblant toutefois enclin à valider la position contestable adoptée par l’administration fiscale. La problématique a été soumise à la Cour de justice de l’Union européenne à titre de question préjudicielle et, dans l’attente de l’interprétation des juges européens, les rédacteurs d’actes demeurent confrontés aux divergences qui s’élèvent entre l’administration et les juges du fond.

Si le notaire veut suivre fidèlement la lettre de l’article 268 du CGI, il écrira : « l’acquisition initiale n’ayant pas donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur marge, en application de l’article 268 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 120,

- le prix d’acquisition ayant été de 100,

- le montant de la marge TTC s’établit à (120 – 100) 20,

- le montant de la TVA s’élève donc à (20 x 20 / 120) 3,33. »

S’il veut suivre la doctrine administrative (sans aucune valeur légale), il écrira : « l’acquisition initiale ayant porté sur un terrain à bâtir d’une consistance physique différente de celui qui est l’objet de la présente cession, n’ayant pas donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur prix. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 100,

- le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

2. Le marchand de biens acquiert un terrain à bâtir d’un autre assujetti.

L’acquisition ayant nécessairement ouvert droit à déduction, dans la mesure où le vendeur était un assujetti, d’une part, et où elle a été assujettie à la TVA (sur prix ou sur marge) exprimée dans l’acte, d’autre part, elle donne ouverture à la TVA sur prix.

Le notaire écrira : « l’acquisition initiale ayant donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur prix, en application de l’article 266 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 100,

- le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

3. Le marchand de biens acquiert un immeuble ancien et le revend par lots.

Hypothèse 1 : le lot est revendu tel quel : l’opération se situe en-dehors du champ de la TVA, et donne ouverture aux droits d’enregistrement.

Le notaire écrira : « la présente cession porte sur un bien exonéré de TVA en application de l’article 261, 5, 2° du CGI, et ne donne pas lieu à facturation de taxe au profit de l’acquéreur ».

Hypothèse 2 : le lot est revendu après avoir fait l’objet de travaux de rénovation légers : dans la mesure où ces travaux n’ont pas concouru à la production d’un immeuble neuf, l’opération se situe également en-dehors du champ de la TVA, et donne ouverture aux droits d’enregistrement.

Le notaire écrira : « la présente cession porte sur un bien exonéré de TVA en application de l’article 261, 5, 2° du CGI, et qui a fait l’objet de travaux ne concourant pas à la production d’un immeuble neuf au sens de l’article 257 du même code ; par suite, elle ne donne pas lieu à facturation de taxe au profit de l’acquéreur ».

Hypothèse 3 : le lot est revendu après avoir fait l’objet de travaux concourant à la production d’immeubles neufs : l’opération ne porte alors plus sur un immeuble ancien, mais sur un immeuble neuf, dès lors que la fiscalité doit être appréciée au regard de l’objet de la vente.

Le notaire écrira donc : « la présente mutation porte sur un immeuble ayant fait l’objet de travaux concourant à la production d’un immeuble neuf au sens de l’article 257, I-2° du Code général des impôts, à savoir [énumérer les travaux réalisés, en les caractérisant au regard de l’article 257, I-2° du CGI] ; elle est donc soumise à la TVA sur prix, en application de l’article 266 du même code. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 100,

- le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

4. Le marchand de biens acquiert un immeuble ancien.

Hypothèse 1 : le cédant n’opte pas pour l’application de la TVA. L’opération est située hors du champ d’application de la TVA, et donne ouverture aux droits d’enregistrement.

Le notaire écrira : « la présente cession porte sur un bien exonéré de TVA en application de l’article 261, 5, 2° du CGI, et ne donne pas lieu à facturation de taxe ».

Hypothèse 2 : le cédant opte pour l’application de la TVA. Le notaire écrira : « en application de l’article 201 quater de l’annexe II du CGI, le cédant exerce l’option pour l’assujettissement à la TVA prévue par l’article 260, 5° bis du CGI s’agissant d’un immeuble achevé depuis plus de cinq années.

Il continuera, selon le cas, par : « l’acquisition initiale n’ayant pas donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur marge, en application de l’article 268 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 120,

- le prix d’acquisition ayant été de 100,

- le montant de la marge TTC s’établit à (120 – 100) 20,

- le montant de la TVA s’élève donc à (20 x 20 / 120) 3,33. »

Ou par : « l’acquisition initiale ayant donné lieu à facturation de TVA au profit du vendeur, et celui-ci étant lui-même assujetti à cette taxe, la présente mutation est soumise à la TVA sur prix, en application de l’article 266 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 100,

- le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

5. Le marchand de biens acquiert un terrain qui n’est pas un terrain à bâtir.

Hypothèse 1 : le cédant n’opte pas pour l’application de la TVA. L’opération est située hors du champ d’application de la TVA, et donne ouverture aux droits d’enregistrement.

Le notaire écrira : « la présente cession porte sur un bien exonéré de TVA en application de l’article 261, 5, 2° du CGI, et ne donne pas lieu à facturation de taxe au profit de l’acquéreur ».

Hypothèse 2 : le cédant opte pour l’application de la TVA. Le notaire écrira : « en application de l’article 201 quater de l’annexe II du CGI, le cédant exerce l’option pour l’assujettissement à la TVA prévue par l’article 260, 5° bis du CGI s’agissant d’un terrain qui n’est pas un terrain à bâtir au sens de l’article 257 du CGI. La présente mutation est soumise à la TVA sur prix, en application de l’article 266 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que :

- le prix de cession étant de 100,

- le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

6. Le marchand de biens acquiert un immeuble neuf.

L’acquisition ayant nécessairement ouvert droit à déduction, dans la mesure où le vendeur était un assujetti, elle donne ouverture à la TVA sur prix.

Le notaire écrira donc :

« la présente cession porte sur un bien achevé depuis moins de cinq années, et soumis à la TVA sur prix en application de l’article 266 du Code général des impôts.

Le vendeur déclare à cet effet que le prix de cession de cette fraction de l’immeuble étant de 100, le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

7. Le marchand de biens acquiert un immeuble ancien auquel a été ajouté un immeuble neuf.

Il peut s’agir :

• Soit de l’hypothèse où la vente porte sur un appartement ancien auquel est adjoint un emplacement de stationnement neuf,
• Soit de l’hypothèse où la vente porte sur un immeuble ancien ayant fait l’objet d’une extension achevée depuis moins de cinq ans.

Les travaux soumis au régime de taxation de droit commun applicable à la livraison d'un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement peuvent ne consister qu'en une addition de construction ou une surélévation venant s'ajouter à un immeuble existant alors que celui-ci ne donne, lui-même, pas lieu à des travaux caractéristiques de la production d'un immeuble neuf. Lorsque l'ensemble fait l'objet d'une cession dans les cinq ans de l'achèvement de la construction nouvelle, il convient d'appliquer à chacune des deux fractions le régime qui lui est propre, tant au regard de l'exigibilité même de la taxe que de la base d'imposition. Ainsi, la cession sera soumise en tout état de cause à la taxe sur le prix total à raison des constructions achevées depuis cinq ans au plus, la fraction de l'immeuble antérieure à la construction nouvelle pouvant selon les circonstances être elle-même taxée sur le prix total, aussi bien qu'être exonérée ou soumise à la taxe sur option avec application du régime de la marge. Dans de telles hypothèses, il appartient au cédant de décomposer le prix global de la cession selon toute méthode dont il puisse justifier (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 n°310, 12-9-2012).

Le notaire écrira donc :

« En ce qui concerne [description de la partie ancienne], la présente cession porte sur un bien achevé depuis plus de cinq années, et exonéré de TVA en application de l’article 261, 5, 2° du CGI, et ne donne pas lieu à facturation de taxe au profit de l’acquéreur.

En ce qui concerne [description de la partie neuve], la présente cession porte sur un bien achevé depuis moins de cinq années, et soumis à la TVA sur prix, en application de l’article 266 du Code général des impôts. Le vendeur déclare à cet effet que le prix de cession de cette fraction de l’immeuble étant de 100, le montant de la TVA s’élève donc à (100 x 20 / 100) 20. »

 

Nota bene : Des extraits mis à jour en mai 2022 et commentés sont à lire dans l'ouvrage paru en juin 2022 MARCHAND DE BIENS aux éditions JURIDICAE FORMATIONS.